dnes je 23.1.2020
Input:

Nazeranie do spisov daňového subjektu u správcu dane

3.12.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2019.12.1.7 Nazeranie do spisov daňového subjektu u správcu dane

Ing. Božena Jurčíková

ÚVOD do problematiky nazerania do spisov

Problematika týkajúca sa spôsobu a postupu nazerania do spisu daňového subjektu je upravená v prvej časti – Základné a všeobecné ustanovenia a v tretej hlave - Úkony zabezpečujúce priebeh a účely správy daní zákona č. 563/2009 Z. z.o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok”) v ustanovení:

§ 23 – Nazeranie do spisov

Nazeranie do spisu daňového subjektu je inštitútom, ktorý patrí k zásadným prostriedkom zaistenia výkonu práva na informácie pri správe daní; možno to prirovnať aj k poskytovaniu informácií povinných osôb, ktoré takého informácie majú k dispozícii podľa osobitného predpisu (z. č. 211/2000 Z. z.).

Nazerania do spisu, resp. nahliadnutie do spisu, ktorý patrí daňovému subjektu vedený miestne príslušným správcom dane je prejavom práva daňového subjektu na informácie, ktoré mu zaručuje Ústava SR a zákon č. 211/2000 Z. z. o slobodnom prístupe k informáciám a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p.

Toto právo vychádza aj z toho, že ak má daňový subjekt plniť svoje záväzky, má právo sa presvedčiť, či neboli porušené jeho Ústavou zaručené práva, a aby mohol prípadne sa aj brániť proti porušeniu týchto práv a tieto práva si aj uplatniť. Z tohto dôvodu je potrebné zabezpečiť tiež jeho právo na slobodný prístup k informáciám, ak sa tak rozhodne.

Pri správe daní je toto jeho právo byť informovaný o obsahu spisového materiálu u príslušného správcu dane v rámci správy daní prenesené do inštitútu „nazeranie do spisu” daňového subjektu. Nie menej dôležitým právom je aj právo na informácie daňového subjektu o evidencií daní prostredníctvom osobného účtu daňového subjektu (§ 56 daňového poriadku); zatiaľ len v obmedzenej forme vzhľadom na to, že ešte nie je spustená obojstranná elektronická komunikácia v plnom rozsahu, ktorá bude spustená v priebehu roka 2020.

Nazeranie do spisu je inštitútom pri správe daní, podľa ktorého je daňový subjekt oprávnený kedykoľvek, ak to daňový subjekt považuje za potrebné a ak tak sa rozhodne, nahliadnuť do svojho spisu vedeného správcom dane v súvislosti s jeho daňovými povinnosťami. Neumožnenie nazrieť do administratívneho spisu, napr. do odpovede na medzinárodnú výmenu informácií, ak táto odpoveď je dôkazom zistení uvedených v protokole z daňovej kontroly, má za následok vznesenie námietky voči postupu správcu dane a môže viesť k porušeniu procesného práva na nahliadnutie do spisu zákonom stanovenom rozsahu, s ktorým je, resp. môže byť spojené aj právo na účinnú obhajobu.

Daňový poriadok osobitne neupravuje pojem „spis daňového subjektu”. Vo všeobecnosti sa za spis daňového subjektu (ďalej len „spis”) považujú listiny, dokumenty v súvislosti so správou daní týkajúce sa daňového subjektu, ktorý vedie správca dane.

  • Osoby oprávnené nazerať do spisu

Nazrieť do spisu môže daňový subjekt alebo jeho zástupca len za prítomnosti zamestnanca správcu dane, ktorý je povinný o každom nazretí do spisu vyhotoviť úradný záznam. Správca dane pri nazeraní do spisu dbá na dodržiavanie daňového tajomstva. Pokiaľ ide o zástupcu daňového subjektu, ten je oprávnený nazerať do spisu len v rozsahu plnomocenstva alebo poverenia udeleného na základe obchodného zákonníka. Takým typickým príkladom je udelené plnomocenstvo v rozsahu výkonu daňovej kontroly od jej začatia až po jej ukončenia; v tomto období je zástupca daňového subjektu oprávnený nahliadnuť do spisu a do dokumentov týkajúcich sa len daňovej kontroly.

Medzi ďalšie subjekty, ktoré sú oprávnené nahliadnuť do spisu daňového subjektu sú osoby, ktorým to vyplýva z iných hmotnoprávnych predpisov, a toto oprávnenie nazerať do spisu daňového subjektu im prináleží z titulu výkonu ich j funkcie ako je správca dedičstva a správca konkurznej podstaty. Oprávnený do spisu nazerať je aj právny nástupca zaniknutého daňového subjektu, táto osoba je oprávnená nazerať aj do dokumentov, ktoré predchádzali dňu zániku, keďže právny nástupca preberá za zanikajúci daňový subjekt všetky záväzky a pohľadávky evidované v účtovníctve zanikajúceho daňového subjektu.

Pokiaľ sa vedie odvolacie konanie alebo obnova konania u druhostupňového orgánu, potom časť spisu daňového subjektu týkajúci sa tohto daňového konania sa nachádza na finančnom riaditeľstve, ktorý je v tomto daňovom - odvolacom konaní druhostupňovým orgánom. Ak daňový subjekt alebo je zástupca požiada druhostupňový orgán o nazretie do týchto písomností, zamestnanec odvolacieho orgánu je povinný mu toto nahliadnutie do tejto časti spisu umožniť.

  • Základné pojmy k problematike nahliadnutia do spisov

  • Daňový subjekt na účely oprávnenosti nahliadnutia do spisu je daňovník, platiteľ dane, daňový dlžník podľa osobitného predpisu, poplatník a právny nástupca fyzickej alebo právnickej osoby, ktorý je ako daňový subjekt vymedzený osobitnými predpismi alebo iná osoba, ak jej osobitný zákon upravujúci dane ukladá povinnosť a tiež priznáva práva.

  • Spis daňového subjektu je úradná korešpondencia písomností a dokumentov, ktorú vedie

príslušný správca dane za každý daňový subjekt jednotlivo v súvislosti so správou daní. Správca dane vedie za každý daňový subjekt jeden spis a ten môže byť rozdelený na časť za správu daní a časť za kontrolnú činnosť v rozsahu daňovej kontroly za jednotlivé druhy daní. Ide o súbor písomností, ktoré sa týkajú daňového subjektu, ktoré vznikli z úradnej činnosti správcu dane v oblasti daní, poplatkov a colníctva podľa osobitných predpisov za roky podnikania daňového subjektu, t.j. za obdobie, keď je táto osoba z hľadiska správy daní daňovníkom.

Do spisu správca dane ukladá všetky podania (§ 13 daňového poriadku), ktoré doručí daňový subjekt správcovi dane, napr. podaním je aj daňové priznanie za všetky druhy daní, ktoré je daňový subjekt povinný podľa osobitných predpisov podať, podaním je aj námietka voči postupu správcu dane napr. podaná počas výkonu daňovej kontroly, tiež žiadosť o odklad platenia dane, žiadosť o odpustenie sankcie, žiadosť o predĺženie lehoty na podanie daňového priznania k dani z príjmov a ďalšie podania, ktoré súvisia so správou daní.

Súčasťou spisu sú aj dožiadania správcu dane a výsledok týchto dožiadaní vykonané iným správcom dane, ale aj iných orgánov verejnej moci (súdy) dožiadania v rámci medzinárodnej výmeny informácií a výsledky týchto dožiadaní, oznámenia, potvrdenia daňového subjektu, podnety a iné písomnosti súvisiace s daňovými povinnosťami daňového subjektu alebo s oprávnením konať za daňový subjekt, tiež rôzne informácie získané od iných daňových úradov a aj orgánov činných v trestnom konaní, protokoly z daňových kontrol, zápisnice z ústneho pojednávania, predkladacie správy k odvolaniam daňového subjektu, doručenky, aj obálky s písomnosťami, ktoré si daňový subjekt neprevzal na pošte, pri ktorých platí fikcia doručenia podľa § 31 daňového poriadku, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly z daňových kontrol, zápisnice z miestneho zisťovania a obhliadok, povinné záznamy a evidencie a záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim a pod.

Súčasťou spisu sú aj dokumenty správcu dane, ktoré sa daňovému subjektu nedoručujú, napr. platobné poukazy, zápisnice z miestneho zisťovania vykonané u iného daňového subjektu, rozhodnutia o vylúčení zamestnanca na základe podnetu zamestnanca správcu dane, anonymné a neanonymné podania týkajúce sa daňového subjektu. Súčasťou spisu sú aj dokumenty od iných štátnych orgánov podľa § 26 daňového poriadku, ako sú napr. podnety, žiadosti iných štátnych orgánov, oznámenia pre následné konanie správcu dane, znalecké posudky, odborné stanoviská, zmluvy, plnomocenstvá alebo poverenia na zastupovanie, svedecké výpovede.

Z pohľadu sprístupnenia dokumentov a písomností uložených v spise, tieto sa rozdeľujú podľa správcu dane na časť dokumentov, ktoré sú prístupné na nazretie daňovému subjektu alebo jeho zástupcovi a na časť dokumentov, ktoré nemožno sprístupniť k nazretiu daňovému subjektu alebo jeho zástupcovi.

  • Odpis alebo fotokópia spisového materiálu je kópia listiny zo spisu daňového subjektu, ktorý urobí správca dane na žiadosť daňového subjektu, na ktorú vyznačí aj účel jej využitia.

  • Osobný účet daňového subjektu (§ 56 daňového poriadku) je evidencia údajov o daňových a platobných povinnostiach daňového subjektu evidovaná oddelene za každý druh dane.

  • Osobná internetová zóna (§ 33 daňového poriadku) obsahuje: spis daňového subjektu v elektronickej forme, elektronický výpis z osobného účtu daňového subjektu, prístup na elektronickú podateľňu, elektronickú osobnú schránku, katalóg služieb; osobná internetová zóna môže obsahovať aj ďalšie údaje užitočné pre daňový subjekt. Táto bude aktuálna k nazeraniu až po spustení obojstrannej elektronickej komunikácie.

K legislatíve v súvislosti s inštitútom nazeranie do spisov

S účinnosťou od 1.1.2018 došlo k podstatnej legislatívnej úprave tohto ustanovenia, ktorou sa spresnilo znenie, ktoré viedlo k sprísneniu sprístupnenia rozsahu dokumentov, do ktorých môže daňový subjekt alebo jeho zástupca nazrieť alebo aj požiadať o fotokópiu požadovaného dokumentu. Sprísnenie nazretia do dokumentov uložených v spise daňového subjektu spočíva v obmedzení nazerania daňového subjektu do vybraných dokumentov práve v súvislosti s medzinárodným dožiadaním u iného členského štátu.

Pri nazerania do spisov (odsek 1) došlo k sprísneniu, resp. k obmedzeniu nazerania do spisov daňového subjektu, kedy daňovému subjektu nebude umožnené nazerať do spisu, ak

aby mohlo dôjsť k zmarenie alebo podstatnému sťaženiu správy daní alebo

b) k zmarenie alebo podstatnému sťaženiu objasnenia vyšetreniu veci podľa osobitných predpisov (Trestný poriadok) a ani

c) do súhrnného protokolu.

S výnimkou, ak tieto dokumenty použije správca dane ako dôkazy pri správe daní. To zn., že ak tieto dokumenty, ktoré sú v obmedzenom stave do ich nahliadnutia, správca dane použije ako dôkaz, je povinný na požiadanie daňovému subjektu ich predložiť k nazeraniu.

Dôvody sprísnenej legislatívnej úpravy pri nazeraní do spisu

Legislatívna úprava odseku 1 nadväzuje na správu o odporúčaní Globálneho fóra OECD o transparentnosti a výmeny informácií na daňové účely z partnerského preskúmania SR v zastúpení ministerstvom financií vykonané v rámci druhej fázy hodnotenia zo strany OECD. Zo správy vyplynul návrh pre SR odstrániť nedostatky aplikačnej praxe pri medzinárodnom dožiadaní.

Globálne fórum OECD o transparentnosti a výmene informácií na daňové účely je mnohostranným rámcom, v rámci ktorého 120 štátov rovnocenne participuje na prácach v oblasti daňovej transparentnosti a výmeny informácií. Globálne fórum OECD má za úlohu uskutočňovať hĺbkový monitoring a odborné hodnotenie implementácie medzinárodných štandardov transparentnosti a výmeny informácií na daňové účely jednotlivých štátov združených do OECD; ide o štandardy primárne obsiahnuté aj v Modelovej zmluve OECD.

Podľa hodnotenia Globálneho fóra OECD daňový subjekt môže nazerať do svojho spisu, ktorý obsahuje všetky informácie získané od štátu poskytujúceho požadované informácie a samotnú žiadosť o výmenu informácií bez príslušných výnimiek. Slovenské orgány by mali zabezpečiť, aby žiadosť o výmenu informácií nemohla byť sprístupnená daňovému subjektu alebo jeho právnemu zástupcovi skôr, než začne daňové konanie alebo ak štát požadujúci informáciu uviedol, že nesúhlasí s jej sprístupnením.

Podľa § 23 ods. 1 daňového poriadku je daňový subjekt alebo jeho zástupca oprávnený nazerať do spisu daňového subjektu týkajúceho sa jeho daňových povinností. Do písomností, teda aj do žiadosti o výmenu informácií, na základe ktorých sa vykonáva medzinárodné dožiadanie, je daňový subjekt alebo jeho zástupca oprávnený nazrieť najskôr po tom, ako sa získa výsledok takéhoto dožiadania, ktorý je použiteľný ako dôkaz pri správe daní.

Podľa odseku 1 s účinnosťou od 1.1.2018 je daňový subjekt alebo jeho zástupca oprávnený nazerať do písomností, na základe ktorých sa vykonáva medzinárodné dožiadanie, len ak príslušný orgán členského štátu alebo príslušný orgán zmluvného štátu, na žiadosť ktorého správca dane vykonal medzinárodné dožiadanie, neuviedol, že nesúhlasí so sprístupnením takýchto písomností.

Touto sprísnenou úpravou sa informácia o oznámení daňového tajomstva ukladá v spise daňového subjektu (v podobe úradného záznamu alebo kópie dokumentu, ktorým alebo na základe ktorého sa poskytlo oznámenie, ktoré tvorí daňové tajomstvo) došlo k vylúčeniu z nazerania do písomností, ktorých sprístupnením by došlo k zmareniu alebo podstatnému sťaženiu objasnenia alebo vyšetrenia veci podľa osobitného predpisu, napr. Trestného poriadku, ak takéto konanie je už vedené príslušnými orgánmi; rovnako nemožno nahliadnuť ani do súhrnného protokolu vyhotovený podľa § 19a daňového poriadku. Ak však uvedené písomnosti ako výsledok z medzinárodného dožiadania a súhrnný protokol, správca dane použije ako dôkaz na zistenie daňovej povinnosti pri správe daní, táto výnimka sa neuplatní. Rovnaký postup v zamedzení sprístupnenia výsledku dožiadania uplatní aj príslušný orgán Slovenskej republiky, ak o medzinárodnú výmenu informácii požaduje iný členský štát, napr. Česká republika.

Pokiaľ však takéto dokumenty/písomnosti správca dane použije ako dôkaz pri daňovej kontrole a majú podstatný vplyv na zistenia uvedené v protokole z daňovej kontroly, správca dane je povinný ich sprístupniť daňovému subjektu k nahliadnutiu za účelom vyjadrenia sa k nim nadväzne na § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku.


Príklad č. 1 - k zákazu o nahliadnutie do dokumentov z MVI

Daňový subjekt požiadal o nahliadnutie do písomností v rámci MVI zaslanej do Poľska. Príslušný orgán Poľska uviedol, že nesúhlasí s jeho sprístupnením daňovému subjektu, voči ktorému príslušný orgán SR vedie proti tomuto daňovému subjektu konanie Ako dôvod príslušný orgán Poľska oznámil, že aj on vedie voči daňovému subjektu, ktorého sa dožiadania týka daňovú kontrolu, a aby predčasným sprístupnením nedošlo k úniku informácie medzi týmito dvoma daňovými subjektmi, čo by zmarilo daňovú kontrolu a aj výsledky na obidvoch stranách. Správca dane oznámil daňovému subjektu, že nie je oprávnený nazerať do tejto písomnosti vzhľadom na to, že príslušný orgán členského štátu (Poľsko) písomne uviedol, že daňový subjekt nesúhlasí s nahliadnutím do tejto písomnosti ako výsledok medzinárodného dožiadania nášmu daňovému subjektu.

Do spisu vedeného správcom dane je oprávnený z hľadiska mlčanlivosti nazerať do spisu, ktorý sa týka daňových povinností príslušného daňového subjektu len tento daňový subjekt alebo jeho zástupca, ktorého si ustanoví daňový subjekt podľa § 9 daňového poriadku. Správca dane vyhotoví (je povinný vyhotoviť) o každom nazretí do spisu úradný záznam a uvedie v ňom údaje podľa § 19 daňového poriadku.


Príklad č. 2 - k oprávnenosti nahliadnutia do dokumentov, ktoré boli správcom dane použité ako dôkaz k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly

Daňový subjekt požiadal správcu dane o nazretie do jeho spisu tých listinných dôkazov týkajúcich sa výkonu daňovej kontroly, ktoré si správca dane obstaral dožiadaním u iného správcu dane a miestnym zisťovaním u iného daňového subjektu. Tieto doklady správca dane použil ako dôkazy na správne určenie základu dane.

Správca dane predložil daňovému subjektu tieto dôkazy - doklady k nazretiu, ku ktorým sa môže daňový subjekt vyjadriť a podať pripomienky v priebehu daňovej kontroly alebo vo vyrubovacom konaní alebo aj podať odvolanie proti rozhodnutiu o vyrubení rozdielu dane ako výsledok daňovej kontroly.

Právo nazerať do spisu je pre daňový subjekt dôležité v dôkaznom konaní, ak bude nútený obhajovať a brániť svoje práva, niečo dokazovať v rámci zistenia pri daňovej kontrole. Nazeranie do spisu a listín v ňom uvedených má daňový subjekt právo nazerať aj do listinných dôkazov, ktoré si správca dane zabezpečiť bez súčinnosti daňového subjektu a mnohokrát aj bez jeho vedomia.

Neumožnenie nazerať do spisu daňovému subjektu alebo neprimerané a protizákonné obmedzenie by znamenalo obmedzenie jeho ústavných práv. Daňový subjekt by nemohol namietať na nesprávny postup správcu dane, napr. že nepoužil dôkazy svedčiace v prospech daňového subjektu. Takýto postup správcu dane by znamenal porušenie zásad správy daní podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, podľa ktorého správca daní v daňovom konaní chráni záujmy štátu a obcí a dbá s pritom aj na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Taktiež by daňový subjekt mal problémy podať kvalifikované odvolanie podľa § 72 daňového poriadku proti rozhodnutiu vo veci. Takáto situácia by bola dôvodom na právo podať žalobu pre porušenie procesných záruk práva na spravodlivý proces, medzi ktoré právo nazerať do spisu nepochybne patrí.

Najvyšší súd SR v tejto veci vydal judikát, ktorého obsahom je skutočnosť, že pokiaľ správca dane zahrnie do záverečného hodnotenia dôkazy a skutočnosti, ktoré zistil inak než od daňového subjektu, je daňovému subjektu garantované právo zoznámiť sa so všetkými dôkaznými prostriedkami formou nazretia do jeho spisu.

Je potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt alebo jeho zástupca, alebo iná osoba v postavení daňového subjektu podľa § 4 daňového poriadku má zásadne právo nazerať do spisu v úradných hodinách správcu dane, ktoré je správca dane povinný predpísaným spôsobom zverejniť. Nikde však nie je ustanovené, že tak nemôže byť urobené i mimo úradné dni alebo hodiny. Daňový poriadok, čo sa týka možnosti nazerať do spisu podľa § 23 daňového poriadku, neupravuje žiadne obmedzenie z hľadiska času; je na dohode medzi správcom dane a daňovým subjektom o určení hodiny a dňa na nazretie do spisu daňového subjektu.

  • K vydaniu fotokópie alebo rovnopisu požadovaného dokumentu zo spisu daňového subjektu

Na žiadosť daňového subjektu vydá správca dane (odseku 2) zo spisového materiálu, do ktorého môže daňový subjekt nazerať, rovnopis alebo vyhotoví fotokópie alebo listinnú podobu elektronického dokumentu, overí ich zhodu s originálom len na požiadanie daňového subjektu alebo jeho zástupcu.

Z odseku 2 sa v roku 2016 vypustila informácia o úhrade správneho poplatku za tento úkon, ktorá sa považovala za nadbytočnú, keďže podľa sadzobníka správnych poplatkoch zákona č. 145/1995 Z. z. v z.n.p. je úhrada za osvedčenie fotokópie zhody s originálom uvedená a tento úkon podlieha správnemu poplatku naďalej. T.zn., že ak požiada daňový subjekt alebo jeho zástupca o osvedčenie zhody požadovaného dokumentu zo spisu daňového subjektu s originálom, správca dane tento úkon vykoná a spoplatní podľa položky 2 písm. a) a c) sadzobníka správnych poplatkov; ide o vyhotovenie odpisu (fotokópie) a osvedčenie odpisu, listinnej podoby elektronického dokumentu, výpisu alebo písomnej informácie z úradných kníh, úradných záznamov, registrov listín a zo spisov alebo súkromných spisov v úradnej úschove, za ktoré sa platia správne poplatky za úkony a konania finančnej správy vo výške 2,00 €, za každú aj začatú stranu jednotlivo, čo zn., že za vyhotovenie odpisu dokumentu je úhrada poplatku 2,00 € a za jeho osvedčenie tiež 2,00 €, a to za každú aj začatú stranu.

Poplatok sa platí už pri podaní, ktoré smeruje k vykonaniu úkonu alebo k uskutočneniu konania. Už podaním samotnej žiadosti o odpis listiny zo spisu daňového subjektu vzniká poplatková povinnosť. Ak nebol poplatok zaplatený pri podaní alebo v určenej sume, je splatný do 15 dní odo dňa doručenia písomnej výzvy správcu dane na jeho zaplatenie.

Daňový subjekt alebo jeho zástupca si môže vykonať výpisy z dokumentu a robiť si vlastnoručne poznámky a tiež si môže vyhotoviť fotokópie dokumentov, napr. pomocou mobilného telefónu; tento spôsob získania fotokópie dokumentov, do ktorých môže daňový subjekt alebo jeho zástupca nazerať, daňový poriadok nezakazuje a takýto spôsob získavania dokumentov zo spisu daňový poriadok neupravuje. Takto získané fotokópie sú bez poplatku.

  • Uplatnenie práva na nazeranie do spisov vybraným osobám

odseku 3 je upravená výnimka pre nazretie do spisov nasledovným osobám

  • - verejnému ochrancovi práv,

  • - komisárovi pre deti,

  • - komisárovi pre osoby so zdravotným postihnutím.

Správca dane je povinný umožniť nazeranie do spisu daňového subjektu uvedeným osobám, v súvislosti s výkonom ich pôsobnosti a podľa osobitných predpisov v prípade, ak sa

a) daňový subjekt obráti na úrad verejného ochrancu práv o ochranu jeho osobnosti,

b) zistí, že správca dane obmedzuje jeho právo na nazeranie do spisu s následkom na výšku základu dane v súvislosti s uplatnením nároku na napr. na výživné alebo nárok na jeho zvýšenie.

Tento postup nazerania do spisu daňového subjektu vyššie uvedeným osobám sa nepovažuje za porušenie daňového tajomstva.

  • K zoznamu dokumentov, do ktorých daňový subjekt nemôže nazrieť

Daňový subjekt nie je oprávnený nazerať